【题注】财税界似乎总不缺热点争议，最近热闹的当以所得税为代表。可一阵子过去，争议却未见减少。既然在讲道理，何以不能越辩越明？本文从法律概念体系角度回答这个问题，并提出建构我国所得概念框架的基本思路。

我们财税界很有意思，每过一阵总会有热点争议出来，最近热闹的当以所得税为代表。比如资本公积转增股本、个人非货币性资产投资、无偿划转企业所得税等，新话题、老问题夹杂其间，知名大伽、业界新秀交陈发言……可一阵子过去，争议似乎未见减少，既然讲道理，何以不能越辩越明？

让我回答就一句话：基础不牢、地动山摇。

什么是基础，于法律体系而言，非法律概念莫属！因为，概念是思维的最小单元，是所有知识体系的基础。在重思辨的领域，比如法学和哲学，核心概念的研究更是重中之重。借用孔老夫子的话，如果税法不研究法律概念，那真是“不知其可也”！我们所得税领域的许多难点争议，若追根溯源，无一例外都将追到“所得”的法律概念里面去。

令人遗憾的是，大家对这种根本性话题并不热情。基础理论支撑不够，导致税法规则的粗糙，税法规则的粗糙又导致实务上争议不绝。

但举一例。且看《企业所得税法》第一条：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”很奇怪，为什么不表述为“其他取得所得的组织”？我们知道，所得和收入虽然英文都是income，但含义差别大得很。我们可以说有收入要申报，但不能说有收入就有所得税的纳税义务。即便对企业以外的其他组织实行以事实为基础（而不是组织形式）的审查，其作为企业所得税纳税人的前提仍然是取得所得。

显然起草者不是不明白，到了第三条表述便是“就其……所得缴纳企业所得税”了。但是，为什么立法不在意它的用语精确呢？抛开这基本概念不一致的问题，其实更突出的是基本概念的定义问题。正如我在前不久讨论什么是所得拙文中提到的，放眼整个所得税法体系，包括两个所得税法以及具有资本得利税性质的土地增值税法律规范，都缺乏与此类似的基础概念定义，而其根源并不在立法起草过程，而在于所得税法理论对这一根本性话题的冷淡。

当然，业内公认要给所得作明确的界定不是简单的事。我想既然给出一个通用的界定很难，那是否可以换一种搭积木的思路，建构一套从理想到操作的多层次的所得概念呢？如此，通过明确不同层次间之间的逻辑关系，进而可以让讨论富有实效。基于上述考虑，我把所得的概念分为四个层次：经济所得、法理所得、应税所得、应缴所得。经济所得代表所得税的理想，法理所得表明所得界定的基本尺度，应税所得指明现实立法的政策选择，应缴所得使纳税义务履行宽缓得以厘清。

一、经济所得：遥不可及的理想

最理想的是经济实质上所得，它反映了所得的本质属性。从经济上来说，所得必来源于财富的增加（增益），无增益不纳税、多增益多纳税、少增益少纳税，由此体现基本的量能课税原则，是为所得税正当性之基础。具体到某一个人或企业时，应尽可能地综合反映其各时期、各地域、各类型的财富增减，依此课征所得税，方最为理想。因此，经济所得概念的核心意义在于，我们的所得税立法和实施都应以追求经济所得为价值追求。

不过，理想总要受现实条件制约。

其一，在世界上有这个财富，但所得要分类、要有限明确，才能切合征纳的便利。由此衍生所得的分类和边界问题。比如，果树之果为财富，果树本身亦财富，从经济所得的角度，无论增益源于果还是树，都应列入所得税之范围；再如，不动产是财富，拥有不动产的公司之股份亦为财富，无论公司转让不动产，还是股东转让股份，皆应为所得税之范围；还有，自住房屋、自用牲畜、家务劳务也带来财富增长，从经济上也在所得之范围。这是所得的内容属性。

其二，有了这个财富的增加，不得不将所得的时间分期计算，以满足政府持续运行。由此衍生出所得按年计算问题，亏损向前或向后结转问题，比较典型的是税务总局31号文对房地产企业预计利润的规定，说到底就是时间处理，但却不得不产生事中预估和事后调整的许多问题。同时，作为所得载体的财富，何时认定价值产生也是经济学的经典主题，况且即使认定价值产生，也不可能时时计量刷新，如何处理也是实践中的永恒话题。这是所得的时间属性。

其三，财富在跨国境、跨地区的流动，故所得的归属地域须分受管辖，以服从国家、地区间利益分配。由此衍生出所得居民与非居民，所得的来源地、利益转移、抵免计算等诸多涉及国际税收的问题，同时在一国境内仍有地区间税基分配、合并计算等涉及地区间利益分配的问题。这是所得的空间属性。

另外，归属关系也须设定限制。增益须能归属到自然人、合伙、公司等限定的主体，才成为所得税的税基。这里有公共组织等不属于所得税纳税主体范围的问题，也有因法律拟制人格形成的纳税主体分隔问题。

二、法理所得：逻辑推理的起点

既然从内容、时间、空间以及归属主体上都受到限制，那么，理想的所得只能无限接近，也就是经济所得概念必须接受现实的削切。这便进入了税法学研究的领地了。研究法理所得概念的意义在于，使所得税立法有一个贯穿始终的基本尺度，成为一切所得具体规则讨论的起点。

从税法理论上，所得的概念远没有经济实质上清晰，表现为多种不同的学说。所得的空间属性，主要研究所得在哪里，前提是所得已经有了，但如何认定有，必须界定时间，然后再明确具体的形式，方可识别判断何种形式、何时构成哪个管辖区的所得。因此，税法理论上对所得的概念主要围绕所得的内容与时间属性展开。

具体既有所得来源的角度，类似上述树与果的区分，可以资本得利与所得区别开；又有市场交易的角度，所得来自交易活动，如此可将私人财产转让、家务活动排除在外；还有信托的角度，这主要在受英国法影响较大的地区；当然，少不了的还有增益的角度，只要两个时点上净资产增加作为所得。

在上述几种概念里面，离理想所得概念最接近应属增益说。但是，使用增益说在实践中会导致范围过广，极易导致过度课税，真正的效果未必符合上述经济税收的实质。所谓过犹不及，故须引入相关要件予以限缩。

首要的是界定“增益”本身。增益的概念本身就意味着企业的负债、接受的投资不产生增益，因为获得资产的代价是不可分割的同等负债和权益。真正逻辑上的增益，应当包括与他人交易、为自己服务、不涉交易的财产增值，如果视同发生增益也必在这些情形这中。

接着，要考虑增益的时间属性，比如上述不涉交易的财产增值，其中部分是风险很大的浮盈，按月计可能有、按年计可能就没有；同时，出于征纳效率的原则，也不可能对所有增益随时计量，故需要引入一个“实现”要件。最典型的实现情形当然是变现，也包括资产形式发生的实质性变动（如非货币性资产投资），对企业经营行为适用权责发生制等。

然后，还应考虑增益的归属关系，因为经济上已经实现的增益，受益人也未必有支配权，由于现代经济活动的委托-代理关系十分常见，此时要求受益人就无权支配的所得纳税似不尽合理，所以还要加上“支配”要件。比如公司股东在资本公积转换股本问题上，尽管从经济所得角度股权就是公司价值的映射，但由于法律规则的要求，即使不讨论商法上资本公积的性质，仅就股东不完全有权支配其所占公司价值份额一点而言，转增的所得问题就值得商榷。

综上，从法理上界定所得须同时符合三个要件，一是要有增益，二是已经实现，三是有权支配。通过这三个要件，我们就具备了分析应税所得具体规则的逻辑起点。当然，我们可以就要件本身的理解进行讨论，比如直接为自己服务价值是否应估算所得，但是，只要围绕这些要件本身，便可以使讨论的焦点不致过于偏离，而一旦我们给出这些要件基本的定义以后，具体政策调整的理据考量任务就可以交给下一个层次了。